Los convenios de doble imposición internacional
El Modelo de Convenio de la OCDE indica que la finalidad de los convenios para evitar la doble imposición internacional es promover los intercambios de bienes y servicios y los movimientos de capitales mediante la eliminación de la doble imposición internacional.
La doble imposición internacional se elimina, en muchos de los casos, atribuyendo al Estado de residencia la tributación en exclusiva del rendimiento. En otros, se limita el gravamen que puede exigir el Estado de la fuente, teniendo el Estado de residencia la obligación de eliminar la doble imposición a través de un método de imputación o exención.
En cualquier caso, hay que destacar que los efectos principales de los convenios se perciben en la tributación en el Estado de la fuente, y particularmente respecto a determinadas clases de rendimientos (dividendos y cánones). La mayoría de los Estados han adoptado medidas unilaterales, en calidad de Estado de residencia, para eliminar la doble imposición internacional.
Por el contrario, los Estados no suelen renunciar unilateralmente al gravamen por obligación real. Los convenios de doble imposición pueden ser muy útiles en operaciones de planificación fiscal internacional. Especialmente, si lo que se quiere reducir es la tributación en la fuente. Bastará, en principio, con obtener el rendimiento desde el Estado que haya celebrado el convenio con el Estado de la fuente que reduzca en mayor medida la tributación por obligación real. Para que el convenio sea aplicable es suficiente, según el Modelo OCDE, tener la consideración de residente a los efectos del convenio en el Estado elegido, esto es, estar sujeto en ese Estado por la renta mundial obtenida.
La utilización de personas jurídicas facilita sensiblemente estas operaciones, toda vez que, en muchas ocasiones, la mera constitución de una sociedad en un Estado determina también la sujeción por la renta mundial obtenida. Por lo tanto, una vez elegido el Estado desde el que se quiere obtener el rendimiento, será suficiente con crear allí una persona jurídica y atribuirle el rendimiento generado en la fuente, para que el mismo reciba la protección del convenio.
Estas operaciones han recibido la denominación de estructuras treaty shopping y son una más entre las distintas alternativas de la planificación fiscal internacional. No obstante, para que esta operación sea eficaz, es necesario, además, que el Estado desde el que se obtiene el rendimiento (Estado intermedio) no establezca un gravamen significativo sobre el mismo. Por lo tanto, para que se logren sus objetivos de estas operaciones, no sólo deben canalizarse a través del Estado con los mejores convenios, sino que también hay que tener en cuenta, a la hora de elegir el Estado que se quiere utilizar, aquél cuya legislación interna permita que no tribute el rendimiento o que lo haga a un nivel muy bajo. La configuración de estas estructuras y el marco en el que se insertan, la planificación fiscal internacional, es una parte fundamental de las funciones del Director Financiero.
La utilización de los convenios para este tipo de operaciones (treaty shopping), especialmente cuando son artificiosas, puede desembocar en que los convenios faciliten la evasión y la elusión fiscal. Como señalan los Comentarios al Modelo OCDE, los convenios de doble imposición no deben contribuir a lo anterior. En la primera parte del capítulo segundo se analizarán las consecuencias de este tipo de estructuras y las razones que justifican la adopción de medidas contra las mismas.
Las medidas contra el treaty shopping se han articulado en dos órdenes. En primer lugar, a través de la aplicación de las normas internas contra el fraude a la ley tributaria, con el fin de denegar el régimen del convenio. Existen dudas sobre la posibilidad de aplicar estas normas en el ámbito de los convenios de doble imposición. Sobre todo, porque se acude a una norma interna para denegar el régimen pactado en un tratado internacional.
El segundo tipo de medidas consiste en la adopción de disposiciones específicas contra el fenómeno del treaty shopping. Los Estados han adoptado este tipo de medidas tanto en su legislación interna como en los propios convenios. Ante la insuficiencia de este concepto, algunos convenios, principalmente los celebrados por EEUU, han dado un paso más, que es justamente la introducción de las cláusulas de limitación de beneficios. Los conceptos de persona, residencia, beneficiario efectivo y la configuración general de las cláusulas de limitación de beneficios se abordan también en la elaboración de los convenios entre países.
Según el Modelo OCDE, para que el convenio se aplique basta con tener la consideración de residente en alguno de los Estados parte. Las cláusulas de limitación de beneficios cualifican el concepto de residencia del Modelo OCDE, pero sólo para un tipo de sujetos, las personas jurídicas. Ello es lógico porque las personas jurídicas, a diferencia de las personas físicas, gozan de amplias posibilidades de creación, establecimiento y traslado que facilita la aplicación del convenio que, en su caso, se pretenda obtener.
Las personas jurídicas sólo accederán a los beneficios del convenio si, además de ser residentes en alguno de los Estados parte del convenio, tienen un vínculo suficiente con el Estado de residencia o motivos económicos válidos para obtener desde ese Estado el rendimiento generado en el Estado de la fuente. Estos dos criterios se concretan a través de la formulación de una serie de cláusulas (cláusula de cotización en bolsa, cláusula de propiedad y erosión en la base y la cláusula de actividad). En consecuencia, para que se aplique el convenio, además de ser residente, deberá cumplirse alguna de estas cláusulas. No obstante, cuando no se cumple ninguna, la Administración correspondiente concederá los beneficios del convenio si el sujeto prueba que su presencia en el Estado de residencia no tiene por única finalidad aprovecharse de la red de convenios de ese Estado (cláusula general de buena fe).
También es relevante considerar las cláusulas de limitación de beneficios previsto en el del Modelo de Convenio de EEUU, los convenios celebrados entre EEUU y los Estados miembros de la Unión Europea y los convenios celebrados por España ya que contienen estas cláusulas.
Dichas cláusulas, como veremos, al ser muy restrictivas, plantean dos tipos de problemas:
- En primer lugar, de carácter procedimental, ya que, en principio, dificultan la aplicación de los beneficios del convenio, especialmente cuando su aplicación la realiza directamente el pagador de los rendimientos en el momento de practicar la retención definitiva (withholding tax)
- El segundo problema se refiere a la compatibilidad de las cláusulas de limitación de beneficios previstas en los convenios entre EEUU y los Estados miembros de la Unión Europea con el Derecho comunitario. Estas cláusulas pueden constituir una restricción a la libertad de establecimiento, circulación de capitales y prestación de servicios cuando se ejercen tanto por personas físicas como por personas jurídicas. En el cuarto capítulo, se abordarán estas cuestiones y las posibles consecuencias de su incompatibilidad con el Derecho comunitario.
Otra vía a través de la que se pueden articular las medidas para limitar los efectos del treaty shopping consiste en negar la aplicación del convenio cuando un sujeto disfruta de un régimen fiscal privilegiado en el Estado de residencia. Como queda claro, para que estas estructuras tengan sentido, es necesario que el Estado intermedio no grave significativamente los rendimientos objeto de la estructura treaty shopping.
Este enfoque es distinto al utilizado por las cláusulas de limitación de beneficios, ya que se refiere al régimen tributario sufrido en el Estado de residencia y no al hecho de que el sujeto tenga un vínculo suficiente con ese Estado o motivos económicos válidos para operar desde el mismo. Este enfoque, desde el punto de vista de los convenios de doble imposición, puede insertarse en el contexto de las actuaciones emprendidas por la OCDE y la Unión Europea en materia de competencia fiscal dañina (harmful tax regimes).
Así pues, el papel de los convenios en la eliminación o reducción de la doble imposición internacional jurídica puede ser relevante a través de medidas unilaterales aplicando los métodos de exención y de imputación. La totalidad de los estados tienen en sus sistemas fiscales normas dirigidas a eliminar la doble imposición, dados los perjudiciales de este fenómeno para el desarrollo de los intercambios de bienes y servicios y para promover los movimientos de capitales, tecnologías y personas necesarias para la expansión de las relaciones económicas internacionales y el sostenido crecimiento de las economías nacionales.
Las razones que motivan la aparición y extensión, prácticamente universal, de estos Convenios son varias, siendo las más relevantes por lo que respecta a la doble imposición, las siguientes:
- Permiten eliminar de forma más completa la doble imposición al definir de forma bilateral y teniendo en cuenta las características de los correspondientes sistemas fiscales, las rentas que han de estar sujetas a imposición en un estado, así como las que pueden estar sujetas a imposición en los dos estados, y en este último caso, los niveles de imposición de las mismas en el estado de la fuente, lo que permite que los métodos para eliminar la doble imposición sean más efectivos.
- Posibilitan que la doble imposición se reduzca al máximo con la renuncia mínima conjunta de ingresos de los estados que firman el Convenio, que, además, establecen el ámbito de sus renuncias recaudatorias.
- Dan una mayor seguridad jurídica a las personas a las que les son de aplicación los Convenios.
- Eliminan, o al menos atenúan, la doble imposición económica que no puede evitarse con medidas unilaterales.
Una razón adicional para la firma de Convenios de doble imposición es que en los mismos se incluyen además disposiciones que permiten combatir el fraude fiscal internacional, que ha crecido de forma espectacular en las últimas décadas y es motivo de creciente preocupación para los estados, que tratan de combatirlo mediante una combinación de medidas unilaterales y Convenios Internacionales.